Цена товара включает доставку договор

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

ООО — микропредприятие, находящееся на общей системе налогообложения, поставщик. В договоре с покупателем указано: «Общая стоимость товара по договору определяется Протоколом заседания Комиссии по подведению итогов запроса предложений и составляет ______ руб., НДС (20%) ______. Стоимость тары включается в стоимость Товара. Расходы по транспортировке (доставке) Товара до пункта назначения (за исключением случаев самовывоза Товара Покупателем) несет Поставщик». ООО использует услуги ТК до доставки ТМЦ до пункта назначения. В спецификации отдельной строкой выделена позиция «ДОСТАВКА» с ценой, форма ТОРГ-12 и счет-фактура также будут содержать позицию ДОСТАВКА». Какие налоговые риски есть у поставщика?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если договор поставки товара предусматривает, что товар до пункта назначения покупателя доставляет поставщик (продавец) за свой счет независимо своим собственным, арендованным или привлекаемым транспортом сторонней организации (стоимость доставки включена в цену товаров или продукции) и в договоре стоимость доставки отдельно не выделена, то для уменьшения налоговых рисков продавцу предпочтительнее не выделять в отдельную строку в первичных отгрузочных документах и счете-фактуре позицию «ДОСТАВКА». В таком случае доставка будет облагаться НДС по той же ставке, что и непосредственно реализуемый товар (актуально в случае, если организация продает товары, облагаемые налогом по ставке 10%).
При выделении позиции «ДОСТАВКА» в первичных отгрузочных документах и в счете-фактуре такая доставка должна облагаться по ставке 20%.

Обоснование позиции:
В ситуации, если в первичных отгрузочных документах и счете-фактуре позиция «ДОСТАВКА» отдельно не будет выделена, выручка признается в полной сумме, исходя из цены товара, включающей и стоимость доставки, не выделяемую в документе. Эта же сумма будет фигурировать и при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, а расходы на доставку следует признавать коммерческими расходами продавца (поставщика) и отражать на счете 44 «Расходы на продажу».
Естественно, при исчислении НДС может возникнуть проблема, если организация продает товары, облагаемые налогом по ставке 10%, или если в рамках одного договора (одной поставки) реализуются товары, облагаемые НДС по разным ставкам. В таком случае возникает вопрос: какую ставку налога нужно применить в отношении стоимости доставки, если она не выделена из цены товаров (продукции)?
В свое время МНС России в письме от 19.04.2004 N 01-2-03/555 разъясняло: реализация услуг по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10%, облагается по ставке 18%, ведь транспортные услуги (услуги по доставке) не включены в перечень товаров, работ и услуг, облагаемых НДС по ставке 10%.
Заметим, что такой подход требует выделения стоимости доставки из общей цены договора, а это будет противоречить условиям рассматриваемого договора. К указанному периоду времени относится и ряд примеров из арбитражной практики, показывающих, что суды признавали правомерным исчисление НДС по ставке 10% в случае, если доставка товаров, облагаемых по этой ставке, предусмотрена условиями договора и включена в стоимость данных товаров (постановления ФАС Московского округа от 06.02.2009 N КА-А40/167-09, от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07).
То есть в указанной ситуации, когда доставка включена в цену товара (продукции) и отдельно в документах не выделяется, начислять НДС нужно исходя из ставок, применяемых в отношении соответствующих видов товаров (продукции). Налоговая база определяется исходя из цен товаров, установленных продавцом (поставщиком), уже включающих в себя и стоимость доставки.
Если же отдельный договор на доставку не заключается, а обязанность организации-продавца (поставщика) доставить товар или продукцию до места, указанного покупателем, прописана непосредственно в договоре купли-продажи (поставки), но при этом стоимость доставки указана в договоре и (или) в первичных документах отдельной строкой, все становится не так однозначно.
В письмах Минфина России от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45, от 22.01.2009 N 03-11-09/13 (по вопросу порядка применения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности» НК РФ) разъяснялось: когда транспортные средства используются организацией для ведения предпринимательской деятельности в сфере торговли и в соответствии с заключенным договором поставки или купли-продажи предусматривается обязанность продавца по доставке товара покупателю, при этом стоимость услуг по транспортировке товара входит в цену продаваемого товара (включена в его стоимость), доставка проданного товара покупателю собственным или арендованным транспортом продавца является составной частью деятельности организации по реализации товара и способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ. Иначе говоря, не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации.
Приходим к выводу: услуги, оказываемые продавцом (поставщиком) во исполнение его обязанностей по доставке товара покупателю, предусмотренной договором купли-продажи или поставки, если на эти услуги не заключен отдельный договор перевозки, следует считать частью процесса торговли (продажи товара), а не самостоятельной услугой.
Также заметим, что в случае когда отдельный договор перевозки не заключен, а обязанность поставщика (продавца) доставить товар покупателю прописана в договоре поставки (купли-продажи), причем стоимость доставки выделена в отгрузочных документах отдельной строкой, то налоговые органы могут посчитать, что стоимость доставки не включена непосредственно в цену товара, т.е. доставка осуществляется за дополнительную плату. Поскольку поставщик отдельно выделяет стоимость товара и транспортных услуг в отгрузочных документах и счетах-фактурах, по мнению контролирующих органов, факт транспортировки товаров поставщиком должен подтверждаться транспортной накладной (ст. 785 ГК РФ, письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36, от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 24.10.2011 N 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/[email protected], решение арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 N А40-113375/2014).
Напомним, что применительно к договору перевозки груза обязательные для сторон правила прописаны в главе 40 «Перевозка» ГК РФ и в Транспортном уставе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет реализации товаров за плату;
— Вопрос: Между организацией «А» (поставщик) и организацией «Б» (покупатель) заключен договор поставки, по условиям которого доставка осуществляется поставщиком (с привлечением транспортной организации) до склада покупателя (право собственности на товар переходит на складе покупателя). Поставка товара в организацию «Б» (покупатель) осуществляется транзитом со склада организации «В» (первоначальный поставщик) минуя склад организации «А» (поставщик). Может ли поставщик выписывать УПД (статус 1) и каков порядок заполнения строк 10, 13, 15, 18? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
— Семенихин В.В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет. Энциклопедия (6-е изд., перераб. и доп.) — «ИД «Гросс-Медиа»: РОСБУХ, 2018 г.;
— Учет расходов по доставке товаров (И. Стародубцева, журнал «Новая бухгалтерия», выпуск 9, сентябрь 2015 г.);
— Семенихин В.В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет (2-е изд., перераб. и доп.). — «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2014 г.;
— ТН, ТТН и УПД (Ю.А. Васильев, «Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», N 1, январь-февраль 2014 г.);
— Доставка товаров покупателю: учет и налогообложение (Н.Н. Лавренова, «Бухгалтерский учет», N 3, N 4, март, апрель 2012 г.);
— Вопрос: Договор перевозки груза заключается между покупателем товара (организацией «А») и поставщиком (организацией «В»), который добровольно взял на себя обязательства не только по поставке, но и по доставке товара до склада покупателя. При этом поставщик нанимает стороннего перевозчика (организацию «С»). По условиям договора поставки право собственности переходит к покупателю на складе поставщика. Кем должна быть оформлена транспортная накладная? Каков порядок заполнения п. 1 «Грузоотправитель (грузовладелец)», п. 2 «Грузополучатель», п. 10 «Перевозчик» и п. 16 «Дата составления, подписи сторон»? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, [email protected]

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), [email protected]

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), [email protected] Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Если продавец и покупатель удалены друг от друга, одним из условий договора поставки является доставка товаров поставщиком в адрес получателя (ст. 510 ГК РФ). Также договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Как отразить в договоре условия поставки? Всегда ли транспортные расходы признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Условия договора поставки и момент перехода права собственности

При любой сделке важно установить, когда переходит право собственности на имущество организации, так как от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как имущества, так и операций с ним.

Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, передачи перевозчику), так и устанавливать иные условия перехода права собственности (с момента оплаты, пересечения границы и т.д.). Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или передачи товара перевозчику. В случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. При самовывозе товара право собственности на него переходит в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.

Предположим, что между продавцом и покупателем заключен договор поставки, согласно которому право собственности переходит на складе покупателя. Условия поставки — "франко-станция назначения". Это означает, что продавец за свой счет доставляет товар до станции покупателя, а разгрузка вагона, погрузка товара в машину и доставка его автотранспортом до склада покупателя осуществляется за счет последнего. Так как согласно договору право собственности на товар переходит на складе покупателя, все его транспортные расходы от станции до склада фактически относятся к "чужому" товару, поэтому отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль покупателю будет проблематично.

Отражение в учете транспортных расходов в зависимости от условий договора

Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.

Стоимость доставки включена в цену товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставить товар на склад покупателя обязан поставщик. Транспортные расходы включены в цену товара.

Учет у продавца

Цена реализации товара будет сформирована с учетом стоимости доставки, причем эта стоимость в отгрузочных документах отдельной строкой, как правило, не выделяется.

Доставить товар продавец может самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов будут путевые листы с маршрутом следования (формы N 4-С и N 4-П, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 78 <3>), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д.

<3> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

В случае оказания услуг по доставке с привлечением сторонней транспортной организации должен быть составлен договор на оказание транспортных услуг, а также:

  • при использовании железнодорожного транспорта — железнодорожная накладная и грузовая квитанция;
  • при перевозке воздушным транспортом — накладная отправителя и грузовая накладная;
  • при перевозке морским транспортом — коносамент;
  • при использовании автомобильного транспорта — путевой лист со штампами автопредприятия и товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 78). Товарно-транспортная накладная определяет взаимоотношения грузоотправителя с автоперевозчиком и служит основанием для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Грузоотправитель составляет накладную отдельно для каждого грузополучателя на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Она выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя, а остальные экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. Впоследствии водитель передает второй экземпляр грузополучателю, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр, необходимый для расчетов, перевозчик прилагает к счету за перевозку и высылает грузоотправителю. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю.

Пример 1. В январе 2006 г. ООО "Альфа" (продавец) осуществило поставку товара ООО "Гамма" (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Стоимость доставки — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.

Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.). Эта сумма будет отражена в накладной и счете-фактуре.

Себестоимость товара — 60 000 руб. Для перевозки товара ООО "Альфа" воспользовалось услугами автотранспортной организации, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину транспортных расходов при соблюдении условий, прописанных в ст. 252 НК РФ, — расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Экономическая оправданность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем, так как, не обеспечив доставку товара, его невозможно продать.

В данной ситуации независимо от того, используется транспорт сторонней организации или собственный, транспортные расходы будут косвенными (ст. ст. 318, 320 НК РФ), и в конце месяца они единовременно будут списываться в уменьшение налоговой базы.

Если организация использует "чужой" транспорт, то сумма НДС, уплаченная транспортной организации за доставку товара покупателю, подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (при условии соблюдения положений ст. 172 НК РФ, а именно: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов).

Учет у покупателя

Для покупателя транспортные расходы войдут в цену товара, даже если их сумма выделена в расчетных документах.

Пример 2. В январе 2006 г. ООО "Гамма" (покупатель) получило от ООО "Альфа" (продавца) товар. Транспортные расходы включены в цену товара. Стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете транспортные расходы, включенные в цену товара, не будут отдельно формировать прямых расходов по доставке товара, указанных в ст. 320 НК РФ.

Стоимость доставки установлена сверх цены товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель — оплатить товар и его доставку (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).

Учет у продавца

Как правило, такая доставка осуществляется собственным транспортом продавца. О том, как оформить договор, если продавец для оказания услуг по доставке привлекает сторонние транспортные компании, мы расскажем далее.

Так, например, в Письме МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг" говорится, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Услуги по доставке товаров собственным транспортом, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, в установленный перечень не входят, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.

В таких случаях реализацию товаров и транспортных услуг в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно, открыв, например, субсчета второго уровня к счету 90:

90-1-1 "Реализация товаров" (ставка НДС — 10%);

90-1-2 "Реализация транспортных услуг" (ставка НДС — 18%).

По аналогии можно открыть субсчета и по расходам.

Пример 3. В январе 2006 г. ООО "Альфа" (продавец) осуществило поставку товара ООО "Гамма" (покупателю) на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС 10% — 10 000 руб.). Стоимость доставки составила 59 000 руб. (в том числе НДС 18% — 9000 руб.). Транспортные расходы оплачиваются покупателем сверх продажной цены.

Себестоимость товара — 60 000 руб. Товар был доставлен собственным транспортом ООО "Альфа", расходы на содержание которого составили 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

Расходы по доставке подтверждаются документами, которые были перечислены выше.

При исчислении налога на прибыль транспортные расходы в данной ситуации будут косвенными (ст. ст. 318, 320 НК РФ), и в конце месяца они единовременно списываются в уменьшение налоговой базы (см. Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04, в котором указано, что расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика покупателям к прямым расходам не относятся).

В продолжение темы по ЕНВД возникает вопрос: облагается ли данным налогом деятельность по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчиков? Свое мнение по этому вопросу Минфин высказал в Письме от 18.02.2005 N 03-06-05-04/39. В ст. 346.27 НК РФ дано понятие транспортных средств — это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Если автопогрузчик используется для перемещения грузов внутри склада и не предназначен для перемещения грузов по дорогам, то он не соответствует понятию транспортных средств, используемых в целях обложения ЕНВД. Поэтому деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Учет у покупателя

Конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету не определен. Перечень транспортных расходов, например, предложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ <4>, однако он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье.

<4> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В целях бухгалтерского учета бухгалтерам торговых организаций можно порекомендовать Методические рекомендации Роскомторга <5>, которые действуют до сих пор (Минфин России разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями с учетом требований, принципов и правил, установленных в соответствии с нормативными документами по бухучету <6>). Однако Методические рекомендации Роскомторга не являются обязательными к применению, поэтому состав транспортных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.

<5> Методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2.
<6> См. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)".

Согласно п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга в бухгалтерском учете в состав транспортных расходов включаются следующие затраты:

  • оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
  • оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;
  • стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
  • плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
  • плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным договорам.

Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01 <7>. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке МПЗ до места использования включаются в их фактическую себестоимость, которая может:

  • либо сразу формироваться на счете 41 "Товары";
  • либо сначала накапливаться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а затем списываться на счет 41 "Товары".

Существует еще один способ учета транспортных расходов. Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до их передачи в продажу.

Пример 4. В январе 2006 г. ООО "Альфа" (продавец) осуществило поставку товара ООО "Гамма" (покупателю) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Право собственности на товар переходит в момент отгрузки со склада поставщика. Доставка оплачивается отдельно, ее стоимость — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

Учетной политикой ООО "Гамма" предусмотрено включение расходов по доставке товаров в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете ООО "Гамма" будут сделаны следующие проводки:

<*> Субсчет "Транспортные расходы".

Торговым организациям дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок учета транспортных расходов по приобретению товаров:

  • или в себестоимости таких товаров;
  • или в составе расходов на продажу.

Однако отметим, что для бухгалтерского учета сам порядок расчета суммы транспортных расходов, приходящейся на остаток товаров, в нормативных документах четко не определен. О нем упоминается в:

  • п. 13 ПБУ 5/01, согласно которому организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу;
  • Инструкции по применению Плана счетов, в которой указано, что по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При их частичном списании в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку подлежат распределению (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

В п. п. 87, 88 Методических указаний по учету МПЗ приводится расчет списания ТЗР, но предложенная методика относится к разд. 2 "Учет материалов" и применять ее к товарам, по мнению автора, некорректно.

Таким образом, порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете организация должна определить самостоятельно, закрепив его в приказе об учетной политике. С целью минимизации трудозатрат целесообразно использовать методику распределения расходов, изложенную в гл. 25 НК РФ.

Что касается налогового учета, то состав транспортных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, НК РФ не установлен. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ). В связи с этим при определении состава транспортных расходов в налоговом учете можно воспользоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) <8>, согласно которому к транспортным расходам относятся и сопутствующие услуги (см., например, ОКВЭД, класс 63 "Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность", включающий погрузку и разгрузку грузов и багажа, а также хранение и складирование всех видов грузов). Таким образом, в целях налогообложения можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете.

<8> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Порядок определения расходов по торговым операциям отражен в ст. 320 НК РФ, согласно которой транспортные расходы по приобретению товаров можно учитывать не только в составе издержек обращения, но и включать в стоимость приобретения товаров, что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Для справки: ст. 320 НК РФ претерпела существенные изменения в связи с выходом Федерального закона N 58-ФЗ <9>. Старая редакция этой статьи предусматривала единственно возможный порядок списания транспортных расходов в уменьшение прибыли, то есть расходы на доставку товаров подлежали распределению на остаток товаров на складе независимо от принятого в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов. Новая редакция распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. В связи с этим налогоплательщики были вправе внести изменения в учетную политику, утвержденную на 2005 г. В случае если налогоплательщиком было принято решение о неизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 г., то согласно ст. 313 НК РФ он имеет право внести в нее изменения с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство Федеральным законом N 58-ФЗ, начиная с налогового периода 2006 г.

<9> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах РФ".

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

  • стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
  • суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Пример 5. Оптовая фирма ООО "Гамма" имеет за январь 2006 г. следующие показатели.

  • остаток на начало месяца равен 300 000 руб.;
  • по доставке товаров от поставщика до склада ООО "Гамма" за январь составили 900 000 руб.
  • остаток на начало месяца — 2 000 000 руб.;
  • поступило за январь в сумме 6 000 000 руб.;
  • реализовано за январь на сумму 7 000 000 руб.;
  • остаток нереализованных товаров на конец месяца составляет 1 000 000 руб. (2 000 000 + 6 000 000 — 7 000 000).

Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2006 г. определено, что стоимость приобретения товаров формируется без учета расходов, связанных с приобретением этих товаров.

По окончании января бухгалтер ООО "Гамма" сделает следующий расчет:

  1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце, составит 1 200 000 руб. (300 000 + 900 000).
  2. Сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца — 8 000 000 руб. (7 000 000 + 1 000 000).
  3. Средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров составит 15% ((1 200 000 / 8 000 000) руб. х 100%).
  4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца, — 150 000 руб. (1 000 000 руб. х 15%).
  5. Сумма транспортных расходов, которая будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в январе, — 1 050 000 руб. (300 000 + 900 000 — 150 000).

Поставщик организует доставку, выступая посредником

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязуется организовать доставку товара до склада покупателя, а покупатель — возместить поставщику расходы по организации доставки.

Учет у продавца

Как правило, такая доставка осуществляется специализированными транспортными компаниями, и продавец выступает посредником между покупателем и транспортной организацией. Договор между продавцом и покупателем будет смешанным, и это не противоречит гражданскому законодательству. Свобода заключаемых договоров предусмотрена ст. 421 ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Таким образом, договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы посреднического договора (например, комиссии, агентского или транспортной экспедиции).

Рассмотрим ситуацию, когда посреднические услуги оформляются агентским договором и продавец обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара. В этом случае договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи и агентский договор по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки, а покупатель — в качестве принципала и возмещает поставщику все расходы по организации перевозки, выплачивая ему агентское вознаграждение.

В бухгалтерском учете транспортировка продукции до пункта, обусловленного договором, и ее погрузка в транспортное средство, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, отражаются следующим образом:

  • выполненные собственными силами и транспортом поставщика — с кредита счета учета продаж (Дебет 62 Кредит 90);
  • выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным, воздушным, речным и морским транспортом и другими организациями (без НДС) или физическими лицами — с кредита счета учета расчетов (Дебет 62 Кредит 76) (пп. "в" п. 211 Методических указаний по учету МПЗ).

При этом в соответствии с п. 215 Методических указаний по учету МПЗ расходы по транспортировке учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции. Таким образом, суммы НДС не отражаются ни по дебету, ни по кредиту счета 68.

Пример 6. ООО "Альфа" (продавец) осуществляет поставку товара ООО "Гамма" (покупателю) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Договором определено, что право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика.

В дополнительном соглашении к договору стороны установили, что ООО "Альфа" обязано оказать покупателю услуги по организации доставки товара до склада покупателя, в связи с чем ООО "Гамма" дополнительно к цене товара перечислило 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.), из которых оплата услуг перевозчика составила 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.), а вознаграждение продавцу за организацию доставки — 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

Предположим, что договор заключен в январе 2006 г., денежные средства перечислены в этом же месяце, товар отгружен со склада тоже в январе, а доставлен будет в феврале.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете доходом продавца от оказания услуг по организации доставки будет сумма его вознаграждения, предусмотренная условиями договора (соглашения). В нашем примере это 20 000 руб. (23 600 — 3600). Для продавца данная сумма является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения своих затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются денежные средства, переданные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли — их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы. Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур по исполнению посреднических договоров изложен в Постановлении Правительства РФ N 914 <10>.

<10> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.20.2000 N 914.

Во-первых, перевозки грузов железнодорожным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом, а также автомобильным (грузоподъемностью свыше 3,5 т) подлежат лицензированию <11>. И если поставщик "покупает" услуги у транспортной организации, а затем перепродает их покупателю, то формально получается, что он осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию, не имея на это права.

<11> Статья 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Во-вторых, Минфин выразил мнение, что поставщик, получив от покупателя возмещение транспортных расходов, должен отразить эту сумму в налоговом учете как свой доход (см. Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103), а сумму, перечисленную транспортной компании, — в качестве расхода. Если возмещенная сумма окажется больше, то возникнет база по налогу на прибыль. Если транспортные услуги продаются без наценки, то и облагаемая база по налогу отсутствует. Однако при этом возрастет торговая выручка, что невыгодно организациям, переведенным на УСНО (размер годового дохода может быть больше 15 млн руб.), а также организациям, которые платят налог на прибыль поквартально (выручка превысит три миллиона рублей в квартал, и налог на прибыль придется платить ежемесячно). Если оказание транспортных услуг оформлено как посредническая операция, то, по мнению автора, положения Письма Минфина на данную ситуацию не распространяются, ведь в Налоговом кодексе прописано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Часто на практике продавец не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую получил сам. Напомним, что посреднические договоры — договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товара.

Учет у покупателя

Учет у покупателя будет аналогичным учету, описанному во втором разделе данной статьи.

Доставки товаров до покупателя. Возможные варианты и налоговые риски по НДС.

В большинстве случаев, товар (продукция), приобретаемый покупателем у продавца, должен быть физически перемещен из одного место в другое. Схема взаимоотношений между покупателем и продавцом в части организации перевозки (доставки) приобретенного товара обычно прописывается непосредственно в договоре купли-продажи или поставки, и, как правило, имеет следующие варианты:

1) доставка товара организуется продавцом, и затраты по ней включаются в стоимость продукции;

2) доставка товара организуется покупателем за счет своих средств на условиях самовывоза;

3) доставка товара организуется продавцом, и затраты по ней возмещаются (оплачиваются) покупателем отдельно от товара.

В первом варианте, поставщик закладывает стоимость доставки товара в цену данного товара, то есть продукция изначально продается на условиях ее доставки поставщиком до определенного пункта. В этом случае не принципиально, как именно поставщик организует доставку- собственными силами или с привлечением сторонних организаций. Поскольку доставка включена в цену товара, транспортные расходы поставщика в такой ситуации являются частью его коммерческих расходов и подлежат отнесению в дебет счета 44 "Расходы на продажу". А в составе доходов поставщик признает общую сумму выручки от продажи товаров, исчисленную исходя из установленной цены на них.

При использовании данной схемы учета расходов по доставке продукции, налоговые риске в части учета НДС не усматриваются как для поставщика, так и для покупателя товаров.

Во втором варианте основная обязанность продавца заключается в передаче товара со своего склада покупателю (его представителю), при этом все вопросы, связанные с перевозкой товара, Покупатель решает самостоятельно, а продавец к транспортировке никакого отношения не имеет.

Считаем, что при использовании данной схемы, как и в первом варианте, отсутствуют налоговые риски по учету НДС для покупателя товаров. И соответственно отсутствуют риски у поставщика, так как в данном варианте полностью исключается его участие в организации доставке продукции.

Третий вариант организации доставки подразумевает роль поставщика в качестве посредника между транспортной компанией и покупателем товаров.

Поставщик осуществляет все необходимые действия для того, чтобы организовать доставку товара до покупателя, — привлекает для этих целей специализированную транспортную организацию, заключает договор на оказание логистических услуг и т.д., но стоимость транспортных услуг фактически возмещает (оплачивает) Покупатель. Указанные функции поставщика в организации транспортировки продукции могут либо содержаться в договоре на реализацию товаров (смешенный договор), либо согласовываются в отдельном договоре на организацию доставки (агентский договор).

Данный вариант, также можно подразделить на два вида:

1) Продавец, выступая в роли агента по поручению Покупателя организует доставку товаров за соответствующее вознаграждение;

2) Продавец по поручению Покупателя организует доставку товаров без вознаграждения.

> В первом случае Поставщик перевыставляет транспортные услуги Покупателю по следующей схеме.

Транспортная компания выставляет Поставщику счет-фактуру. Поставщик в свою очередь данную счет-фактуру отражает в журнале учета полученных счетов-фактур, без отражения операции в книге покупок.

Затем, Поставщик перевыставляет счет-фактуру от своего имени в следующем виде:

по строкам "Продавец" и "Адрес" указывается наименование и юридический адрес транспортной компании

по строке "Покупатель" указывается наименование и юридический адрес Покупателя товаров

Указанный счет-фактуру Поставщик регистрирует в своем журнале выданных счетов-фактур. В книге продаж документ не отражается.

В учете Поставщика данные операции отражены следующим образом:

— Д76.А К76.Б – оказанные транспортной компанией услуги отражены в учете Поставщика на транзитном субсчете счета 76;

— Д76.В К76.А – Поставщик перевыставил услуги Покупателю товаров;

— Субсчета "Б" и "В" закрываются денежными расчетами.

Где субсчет "Б" – транспортная компания, "В" — Покупатель товаров, "А" – транзитный субсчет счета 76 в учете у Поставщика.

Даты счета-фактуры полученной и счета-фактуры перевыставленной должны совпадать.

Описанный вариант учета утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", по которому, при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

Применимость данного порядка подтверждает ВАС РФ в своем постановлении от 25.03.13 №153/13, согласно которому, при составлении счетов-фактур посредником, заключившим в интересах комитента, принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, должны указываться полное или сокращенное наименование, адрес и идентификационные номера продавца, который является налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем.

> Теперь рассмотрим, когда Поставщик товаров организует доставку, а Покупатель возмещает (компенсирует) все его расходы без каких либо вознаграждений.

В данном случае, документооборот, и отражение в учете Поставщика, как правило, отражается как перепродажа услуги. А именно:

— транспортная компания выставляет Поставщику счет-фактуру, которая заносится им в книгу покупок с выделением входного НДС;

— Поставщик в свою очередь, после получения счета-фактуры от транспортной компании, выставляет счет-фактуру от своего имени в адрес Покупателя, указывая в ней себя в качестве продавца оказываемой услуги, отражая ее в Книге продаж с выделением начисленного НДС.

В учете данные операции принято отражать следующим образом:

Дебет 91 Кредит 76 – услуги оказаны транспортной компанией Поставщику

Дебет 76 Кредит 91 – расходы по услугам предъявлены Поставщиком Покупателю

Однако, в данной схеме есть риски не признания ИФНС права на применение вычета Покупателем товаров предъявляемого ему за услуги по транспортировке.

Минфин РФ в своих письмах от 22.10.13 №03-07-09/44156 и от 06.02.13 №03-07-11/2568, указывает на то, что полученные продавцом товаров денежные средства от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке, подлежат включению в налоговую базу по НДС у Продавца товаров. Что касается НДС, предъявленный перевозчиком по услугам доставки товаров, подлежит вычету у Продавца товаров в общеустановленном порядке.

Дело в том, что в данной схеме Продавец не является агентом, так как отсутствуют существенные признаки агентского договора (п.1 ст.1005 ГК РФ). Минфин РФ перечисляемые возмещения увязывает с оплатой поставляемых товаров. А значит, предъявленный транспортной компанией НДС принять к вычету может только Продавец, так как на основании счета-фактуры, услуга была предоставлена ему. Покупатель же по мнению Минфина не вправе предъявить к вычету входной НДС, так услуга была оказана транспортной компанией иному юридическому лицу.

Резюмируя все вышеизложенное, при выборе метода взаимоотношений с покупателями товаров и транспортными компаниями, а также порядка учета указанных услуг, Обществу следует оценить положительные и отрицательные моменты каждого из способов доставки и способов учета расходов по доставке.

Первые два варианта, по нашему мнению, являются полностью безопасными с точки зрения и бухгалтерского учета, и налогообложения НДС, и вопросов документирования операций.

При использовании третьего варианта, для исключения рисков споров с налоговыми органами по поводу квалификации отношений по транспортировке как агентских отношений, необходимо:

-либо заключить отдельный агентский договор на организацию доставки товаров;

-либо в договор поставки товаров включить существенные условия агентского договора (смешанный договор), в том числе информацию о вознаграждении агента.

Оставьте комментарий